1. 배임행위와 법인세 경정
원고 법인의 임직원 등 사용인이 원고의 거래상대방과 공모하여 원고로 하여금 약 20억 원 상당을 지급하게 하는 편취, 배임 범행을 저질렀다. 사용인의 이와 같은 약 20억 원 상당의 사기 등 범행으로 원고 법인의 각 사업연도 소득이 누락된 채 법인세 신고ㆍ납부가 이루어졌다.
피고 과세관청은 위 편취 등 피해금액을 원고 법인세 과세표준에 산입하여 세액을 경정하면서, 위 범행과정에서 이루어진 사용인의 허위 세금계산서 수취 등의 부정한 행위를 원고의 부정한 행위로 보아 10년의 장기 부과제척기간을 적용한 법인세 본세에다가 10%의 일반과소신고가산세액을 초과하는 40%의 부당과소신고가산세 및 납부불성설기간세를 더하여 원고의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도까지 법인세를 증액경정하였다. 그중 장기 부과제척기간이 적용되는 사업연도는 2005 내지 2007 사업연도이다.
2. 쟁점
이 사건의 주된 쟁점은 법인의 사용인이 법인에 대하여 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 법인 소득을 은닉하는 등 적극적으로 부정한 행위를 한 경우 이러한 사용인의 부정한 행위를 이유로, 범죄 피해자의 지위에 있는 법인에게, 부정한 행위로 조세를 포탈하였다고 보아 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지, 또한 부당한 방법으로 과세표준 또는 세액을 과소신고하였다고 보아 부당과소신고가산세를 부과할 수 있는지 여부이다.
3. 사용인의 부정행위와 부당과소신고가산세, 부가체적기간 10년 연장 여부
가. 2심은 부당과소신고가산세 적용되고 부가체적기간 10년 연장
원심은 사용인의 위 부정행위를 원고의 부정행위로 보아 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세가 모두 적용된다고 판단하였다.
나. 대법원은 부당과소신고가산세 부과 못하나 제척기간 10년 연장
1) 대법원 부당과소신고가산세 적용 못해
대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결 다수의견은 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등이 법인에 대하여 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 법인 소득을 은닉하는 등 적극적으로 부정한 행위를 하였고, 이때 법인이 사용인 등에 대한 선임, 관리ㆍ감독상의 주의의무를 다하지 못한 과실은 인정되는 경우, 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위에 거래 상대방이 공모하는 등으로 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 이들의 배임적 부정행위를 이유로 납세자 법인에 과소신고납부된 법인세에 관하여 부당과소신고가산세를 부과할 수 없으나, 장기 부과제척기간의 문제에 있어서는 이러한 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권의 행사가 방해된 것은 분명하므로, 납세자에게 사용인 등에 대한 선임, 관리ㆍ감독상의 잘못이 있다면, 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로도 납세자의 해당 국세에 관한 부과제척기간이 10년으로 연장된다고 판단하였다.
대법원은 원심 판단 중 이와 다른 부당과소신고가산세 부분은 파기환송하고 나머지 부분은 상고기각하였다.
2) 사용인의 배임적 부정행위를 이유로 한 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간 문제
가) 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 통틀어 ‘부정한 행위’ 혹은 ‘부정행위’라고 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조).
위와 같은 법리의 적용 범위와 관련하여 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리ㆍ감독을 게을리 하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다.
나아가 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리·감독을 다하지는 못하였더라도 이 사건과 같이 법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자(이하 ‘사실상 대표자’라고 한다)가 아닌 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서 본인의 소득을 은닉하는 등 적극적인 부정행위(이하 ‘배임적 부정행위’라고 한다)를 한 경우, 이들의 배임적 부정행위가 존재함을 이유로 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하면서 중과세율의 부당과소신고가산세까지 부과할 수 있는지 문제된다.
나) 먼저 부정한 행위를 이유로 일반과소신고에 비하여 중한 세율로 행정상 제재인 가산세를 부과하는 부당과소신고가산세에 관하여 본다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다.
다) 그러나 부정한 행위를 이유로 과세관청의 부과권을 연장해주는 장기 부과제척기간에 있어서는, 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 수단으로 행하여졌다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권의 행사가 어렵게 된 것은 분명하므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다.
따라서 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다.
라) 이와 같이 납세자에게 선임, 관리ㆍ감독상의 과실은 있었으나 납세자가 이를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등 제3자가 행한 배임적 부정행위를 놓고, 부당과소 신고가산세의 중과를 부정하는 한편, 장기 부과제척기간을 적용하는 해석은, 구 국세기본법 규정의 문언에 어긋나지 않으면서도 각 제도의 취지와 구체적 타당성을 고려한 합헌적 법률해석의 결과라고 보아야 한다.
⇒ 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등이 법인에 대하여 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 법인 소득을 은닉하는 등 적극적으로 부정한 행위를 하였고, 이때 법인이 사용인 등에 대한 선임, 관리ㆍ감독상의 주의의무를 다하지 못한 과실은 인정되는 경우, 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자 법인에 과소신고된 법인세에 관하여 부당과소신고가산세를 부과할 수 없지만 장기 부과제척기간을 적용할 수 있다. (구체적 이유는 아래 4.에 있다)
4. 지급금액 손금불산입 관련 법인세(가산세 포함) 부분에 관한 판단
가. 사안의 개요와 쟁점
1) 부정한 행위를 이유로 한 피고의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분
원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다.
가) 원고는 밴(VAN, Value-Added Network) 서비스 제공사업을 영위하는 법인이다. 소외 1은 2000년 8월경부터 2012년 9월경까지 원고의 ○○○○부 △△△, □□로 근무하면서 가맹점 영업, 대리점 관리 등 업무를 총괄하여 왔고, 소외 2는 2001년 7월 경부터 2010년 3월경까지 원고의 ○○○○부 ◇◇◇◇팀 ☆☆, ▽▽으로 근무하면서 가맹점 영업, 대리점 관리, 정산 업무 등을 담당하였다.
나) 소외 1, 소외 2는 원고 법인의 대리점인 주식회사 엔젤인포(이하 ‘엔젤인포’라고 한다)의 대표이사 소외 3과 공모하여 원고 법인의 가맹점인 한국 미니스톱 주식회사에 재계약 지원금 30,000,000원, 통합동글 싸인패드 지원금 227,500,000원, 밴 수수료 841,552,185원을, 엔젤인포에 가맹점 수수료 863,569,159원을 각 지급해야 한다고 거짓으로 내부품의서를 작성하고 허위 세금계산서를 수취하는 등으로 원고 법인을 기망하였고 이에 속은 원고 법인으로 하여금 엔젤인포 명의 계좌로 위 각 돈을 송금하게 하여 이를 편취하였다. 계속해서 소외 1은 원고 법인의 대리점에서 가맹점 한국인삼공사에 반환해야 할 수수료임에도 불구하고 한국인삼공사 직원 소외 4와 공모하여 한국인삼공사가 원고 법인에 전산프로그램 개발비 지원을 요청하는 허위 내용의 공문을 작성하게 하고 허위 세금계산서를 수취하여 원고 법인으로 하여금 70,000,000원을 대신 지급하게 함으로써 업무상 임무에 위배하여 원고 법인에 재산상 손해를 가하였다. 위와 같은 원고 법인에 대한 사기 등의 범행으로 소외 1은 징역 3년, 소외 2는 징역 1년 6월의 유죄판결을 선고받아 확정되었다.
다) 소외 1, 소외 2의 위와 같은 합계 약 20여억 원(이하 ‘이 사건 지급금액’이라고 한다) 상당의 사기 등 범행으로 원고 법인의 각 사업연도 소득이 누락된 채 법인세 신고·납부가 이루어졌다. 이에 피고는 2013. 11. 1. 이 사건 지급금액에 관하여 각 해당 사업연도 과세표준에서 손금불산입하여 법인세의 과세표준과 세액을 경정하면서 소외 1, 소외 2의 위와 같은 허위 세금계산서 수취, 거래 조작 등의 부정한 행위를 원고 법인의 부정한 행위로 보아 10년의 장기 부과제척기간(2005 사업연도 내지 2007 사업연도)을 적용한 법인세 본세에다가 일반과소신고가산세액을 초과하는 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 더하여 원고에게 2005 사업연도부터 2010 사업연도까지의 법인세(가산세 포함)를 증액경정·고지하였다.
2) 이 부분 원심의 판단
원심은 소외 1, 소외 2의 부정한 행위가 원고 법인의 부정한 행위에 해당하고 가산세를 면할 정당한 사유도 없다고 보아 이 사건 지급금액과 관련하여 10년의 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세 등을 모두 적용한 위 법인세(가산세 포함) 부과처분이 적법하다고 판단하였다.
나. 부당과소신고가산세 및 장기 부과제척기간 판단
1) 관련 규정의 내용 및 입법취지
가) 장기 부과제척기간 제도
구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 원칙적으로 국세의 부과제척기간을 5년으로 규정하면서(제3호), ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에는 그 부과제척기간을 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 연장하였다(제1호). 위 규정의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로 해당 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는데에 있다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 참조).
나) 부당과소신고가산세 제도
한편, 구 국세기본법 제47조의3 제1항은 납세자가 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 해당하는 일반과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고, 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우 그 부당과소신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 부당과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 여기에서 말하는 ‘부당한 방법’의 의미를 “납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법”이라고 정의하고 있는데, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항은 ‘부당한 방법’의 하나로 ‘거짓 증명 또는 거짓 문서의 작성과 수취’(제2호·제3호), ‘소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’(제5호), ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’(제6호)를 들고 있다[국세기본법이 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되어 각 개별 세법에 흩어져 있던 가산세 제도를 통일적으로 규율하기 전에는 법인세법에서 부당과소신고금액에 해당하는 산출세액에 관하여 100분의 20 또는 100분의 30의 부당과소신고가산세를 징수하는 가산세 제도를 두고 있었는데, 부당과소신고금액의 하나로, 구 법인세법(2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제2호, 구 법인세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19815호로 개정되기 전의 것) 제118조 제4항 제6호가 “기타익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”이라고 규정하고 있었다. 여기서 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”이라 함은 ‘적극적으로 소득의 근거자료를 은폐, 조작하는 등의 방법으로 과세표준을 과소신고한 금액’을 의미하고(대법원 2007. 4. 26. 선고 2005두10545 판결 참조), 이는 구 국세기본법이 과세표준 또는 세액의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하여 과소신고한 경우 부당과소신고가산세로 중과하는 것과 동일하므로, 이하에서는 구 국세기본법상 부당과소신고가산세를 중심으로 본다].
구 국세기본법 제47조의3 제2항이 위와 같이 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고하는 경우 가산세를 중과하는 이유는, 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 ‘부정한 행위가 있는 경우’에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하여 납세자를 무겁게 제재하는 데에 있다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조).
2) 사용인 등의 ‘부정한 행위’와 장기 부과제척기간 및 부당과소신고가산세
이러한 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 통틀어 ‘부정한 행위’ 혹은 ‘부정행위’라고 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조).
위와 같은 법리의 적용 범위와 관련하여 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다.
나아가 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리·감독을 다하지는 못하였더라도 이 사건과 같이 법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자(이하 ‘사실상 대표자’라고 한다)가 아닌 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서 본인의 소득을 은닉하는 등 적극적인 부정행위(이하 ‘배임적 부정행위’라고 한다)를 한 경우, 이들의 배임적 부정행위가 존재함을 이유로 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하면서 중과세율의 부당과소신고가산세까지 부과할 수 있는지 문제된다. 구 국세기본법에서는 단순히 ‘납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’ 내지는 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’라고만 규정하고 있어 납세자 본인이 아닌 사용인 등의 부정한 행위에 관하여 어느 정도까지 납세자에게 불이익하게 적용할 것인지에 대해서는 특별한 규정을 두지 않고 법률의 해석에 맡겨 놓고 있기 때문이다.
3) 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 부당과소신고가산세
먼저 부정한 행위를 이유로 일반과소신고에 비하여 중한 세율로 행정상 제재인 가산세를 부과하는 부당과소신고가산세에 관하여 본다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
가) 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 위반한 납세자에게 세금의 형식으로 부과하는 일종의 행정상의 제재이다. 가산세는 위반행위와 제재 사이에 자기책임의 원리에 부합하는 정당한 상관관계가 있어야 할 뿐만 아니라 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계도 유지되어야 한다. 과소신고세액에 100분의 10의 세율을 적용하여 가산하는 일반과소신고가산세와 달리, 과세표준의 기초가 되는 소득 등을 은닉하는 등 적극적인 부정행위의 존재를 이유로 그보다 훨씬 높은 100분의 40의 세율을 적용하여 가산하는 부당과소신고가산세는 그만큼 비난가능성이 큰 의무불이행에 대한 제재라는 점을 당연한 전제로 한다.
그런데 납세자의 사용인 등이 납세자의 의사나 이익에 반하여 독단적으로 부정한 행위를 하고 그로 인하여 납세자가 범행의 피해자가 됨과 아울러 그러한 범행을 미처 알지 못한 나머지 이를 소득에서 누락하여 과소신고에 이르게 된 상황이라면, 납세자측이 인식하거나 예상하지 못했던 사용인 등의 배임적 부정행위 자체를 이유로 그 부정한 행위의 피해자에 불과한 납세자 본인에게 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 부당과소신고가산세의 제재를 가하는 것은, 비난가능성 및 책임에 상응하지 않은 법적 제재를 가하는 것이어서 헌법상 자기책임의 원리에 반한다.
나) 위 경우 비록 납세자 본인이 해당 국세를 과소신고하게 된 데에 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못한 잘못이 있다 하더라도, 그에 대한 책임은 그로 인하여 발생한 과소신고의 결과에 대하여 일반과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부담하는 것으로 족할 뿐, 그것을 넘어 타인인 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 중한 세율의 부당과소신고가산세의 제재까지 부담하게 하는 것은, 그 귀책사유에 비하여 제재가 지나쳐서 과잉금지원칙에 반한다. 가산세 부과를 통하여 신고납세제도의 실효성과 조세행정의 원활한 운영을 확보하려는 공익 목적을 감안하더라도 위와 같은 경우까지 납세자에게 부당과소신고가산세의 제재를 가하는 것은 공익에 비하여 납세자가 입게 되는 불이익이 현저하게 크기 때문이다.
다) 민사법적으로 보더라도 사용인 등이 업무에 관하여 한 행위라 하더라도 그러한 행위가 본인의 의사나 이익에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적에서 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 경우 사용인 등의 이러한 배임적 행위는 원칙적으로 본인에게 효력이 없어 본인은 이에 대하여 책임을 지지 아니한다(대법원 2007. 4. 12. 선고 2004다51542 판결, 대법원 2008. 7. 10. 선고 2006다43767 판결 등 참조). 또한 불법행위로 인한 손해배상청구권의 단기소멸시효의 기산점인 ‘손해 및 가해자를 안 날’을 정함에 있어서 법인의 대표자가 법인에 대하여 불법행위를 한 경우에는 법인과 그 대표자는 이익이 상반하게 되므로 현실로 그로 인한 손해배상청구권을 행사하리라고 기대하기 어려울 뿐만 아니라 일반적으로 그 대표권도 부인된다고 할 것이므로 단지 그 대표자가 그 손해 및 가해자를 아는 것만으로는 부족하고, 적어도 법인의 이익을 정당하게 보전할 권한을 가진 다른 임원 또는 사원이나 직원 등이 손해배상청구권을 행사할 수 있을 정도로 이를 안 때에 비로소 위 단기소멸시효가 진행한다(대법원 2002. 6. 14 선고 2002다11441 판결, 대법원 2015. 1. 15. 선고 2013다50435 판결 등 참조). 이처럼 사용인 등이 배임적 부정행위를 한 경우 상대방의 신뢰보호가 특별히 문제되지 않은 사안에서는 그 행위의 효력을 부인하고 사용인 등의 인식을 법인의 인식으로 보지 않는 법리가 이미 구축되어 있다.
사용인 등이 일반적인 권한 범위 내에서 업무에 관하여 정상적인 행위를 한 것이 아니라 납세자인 법인에 대한 불법행위를 저지르기 위한 수단으로서 법인의 이익과 상반되게 독단적으로 배임적 부정행위를 한 경우에는, 과소신고에 따른 일반과소신고가산세에 더하여 중한 세율의 부당과소신고가산세를 부과하지 못한다고 하여 특별히 과세관청의 신뢰가 침해되지 않는다. 앞서 본 배임적 부정행위로 인하여 침해되는 과세관청의 신뢰는 과소신고된 부분에 관하여 본래의 국세 부과권을 행사하는 것과 관련될 따름이지, 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 부당과소신고가산세를 부과할 수 있다는 것과 반드시 결부된다고 볼 수 없기 때문이다. 따라서 이러한 부정한 행위의 효력까지 납세자 본인에게 귀속시켜 납세자 본인으로 하여금 부당과소신고가산세의 중과제재를 부담하게 하는 것은 정당화되기 어렵다.
4) 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 장기 부과제척기간
그러나 부정한 행위를 이유로 과세관청의 부과권을 연장해주는 장기 부과제척기간에 있어서는, 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 수단으로 행하여졌다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권의 행사가 어렵게 된 것은 분명하므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다. 따라서 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다. 그 이유는 다음과 같다.
가) 국세에 장기 부과제척기간을 둔 취지는 앞서 본 바와 같이 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 해당 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 통상 5년의 부과제척기간을 둔 것에 비하여 이와 같이 국세 부과기간을 연장하는 것은 부정한 행위를 이유로 납세자에게 불이익을 가하는 것이기는 하지만, 그보다는 납세자 측의 부정한 행위로 인하여 방해된 과세관청의 국세 부과권을 보장해 주는 데에 더 큰 의미가 있다.
나) 납세자 본인의 사용인 등이 납세자의 의사나 이익에 반하여 독단적으로 부정한 행위를 하고 그로 인하여 납세자에게 사기, 배임 등의 피해를 입힘과 아울러 국세를 포탈한 결과가 발생한 경우, 납세자 측이 비록 이를 예상하거나 인식하지 못하였다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못한 잘못이 있다면, 과세관청이 통상의 부과제척기간 내에 이를 발견하지 못함으로써 납세자가 국세의 부과와 징수를 면하는 것은 법적으로 보호할 가치가 있는 이익이라고 볼 수 없다. 이러한 경우 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호를 적용하여 포탈된 국세에 관한 부과제척기간을 연장하는 것은, 부정한 행위라는 방해행위가 없었더라면 당연히 행사되었을 부과권을 정상적으로 회복시켜 납세자로 하여금 포탈된 국세에 대한 납세의무를 이행하도록 하는 지극히 타당한 조치일 따름이다.
따라서 위와 같은 경우 납세자 본인의 의사나 이익에 반하는 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 포탈된 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하였다고 하여 자기책임의 원리에 반한다거나 과잉금지의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다.
다) 민사법적으로 보았을 때 채무자가 시효완성 전에 채권자의 권리행사나 시효중단을 불가능 또는 현저히 곤란하게 하였다면, 채무자가 소멸시효의 완성을 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 반하여 권리남용으로서 허용될 수 없다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2002다32332 판결 등 참조). 부정한 행위로 인하여 과세관청의 국세 부과권 행사가 방해된 데에 부과제척기간을 연장해주는 것은 이러한 법의 정신을 조세법률관계에 구현한 것으로도 볼 수 있다. 납세자의 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 과세관청이 납세자의 국세가 포탈되었음을 알지 못하여 과세권을 행사할 수 없었던 반면, 납세자가 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못하여 본래 납부하였어야 할 국세를 납부하지 않은 이익을 누리는 상황이라면, 사용인 등의 부정한 행위가 자신에 대한 범죄행위라는 이유만으로 장기 부과제척기간의 적용을 부정하는 것은 정의와 형평에 반한다고 볼 수 있다.
라) 중한 세율의 부당과소신고가산세의 부과 여부가 문제되는 국면과 달리 국세의 부과제척기간의 도과 여부가 문제되는 국면에서는 국가는 법인의 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 조세 부과권을 정당하게 행사하지 못하여 흡사 조세채권 행사를 방해받은 피해자의 지위와 유사하다고 볼 수 있다.
피용자가 사용자의 이익을 도모할 의사 없이 개인적 이익을 취하기 위하여 한 행위라도 외형상 피용자의 직무범위에 속한다고 볼 수 있는 경우에는 사용자는 민법 제756조에 따라 피용자가 제3자에 가한 손해를 배상할 책임이 있다(대법원 1984. 2. 28. 선고 82다카1875 판결 등 참조). 이와 마찬가지로 법인이 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다한 것이 아니라면, 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 방해된 조세 부과권에 대하여 부과제척기간이 연장되는 정도의 불이익을 감수하는 것이 마땅하다.
5) 배임적 부정행위와 관련하여 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간의 적용을 달리하는 근거
이와 같이 납세자에게 선임, 관리·감독상의 과실은 있었으나 납세자가 이를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등 제3자가 행한 배임적 부정행위를 놓고, 부당과소신고가산세의 중과를 부정하는 한편, 장기 부과제척기간을 적용하는 해석은, 구 국세기본법 규정의 문언에 어긋나지 않으면서도 각 제도의 취지와 구체적 타당성을 고려한 합헌적 법률해석의 결과라고 보아야 한다.
가) 대법원은 장기 부과제척기간에서의 부정한 행위나 부당과소신고가산세에서의 부당한 방법에 대하여 「조세범 처벌법」상 조세포탈죄에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’와 마찬가지로 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다’고 판시하여(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조), 그 행위 태양을 따로 구별하지는 않았다. 또한 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되면서, 장기 부과제척기간이나 부당과소신고가산세의 행위 요건을 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”라고 규정하였고, 그 위임에 따라 2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세포탈죄에 관한 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정함으로써 입법적으로 세 개의 행위태양이 일치하는 것처럼 보인다.
나) 그러나 이 사건에 적용되는 구 국세기본법이나 그 이후 개정된 국세기본법 모두 단순히 ’납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈‘하거나, ’납세자가 부정한 행위로써 과세표준을 과소신고‘한 경우라고만 규정했을 뿐, 납세자 본인이 아닌 제3자의 부정한 행위를 어떻게 볼 것인지에 대해서는 아무런 규정을 두지 않았다. 이처럼 별도로 규정하고 있지 않은 제3자의 부정한 행위에 대해서는 관련되는 해당 제도의 도입목적과 그 취지를 고려하여 헌법 규범과 일반 법 원리에 부합하도록 정당한 해석을 한 다음 이를 기초로 구체적 타당성에 맞는 결론을 도출해야 할 것이다.
다) 부정한 행위를 이유로 그만큼의 제재를 중과하는 부당과소신고가산세에 있어서는 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 배임적 부정행위를 납세자 본인의 부정한 행위로 볼 경우, 그 부정한 행위의 범죄 피해자 본인에게 적극적인 제재를 가하는 것이어서 헌법상 자기책임의 원리나 과잉금지 원칙에 위배된다. 이때에는 제3자의 부정한 행위를 납세자 본인의 부정한 행위에 포함되지 않는다고 헌법에 부합하는 방향으로 해석함으로써 납세자의 법적 권리가 침해되는 결과를 시정하지 않을 수 없다. 반면, 장기 부과제척기간에 있어서는 이러한 제3자의 배임적 부정행위를 납세자 본인의 부정한 행위로 보아 부과제척기간을 연장하여도 별다른 헌법위반 문제는 발생하지 않고, 오히려 부과제척기간을 연장하지 않을 경우 납세자 본인이 손해배상청구 등을 통하여 피해를 회복하였음에도 이에 대한 조세의 부담까지 면하는 부당한 결과가 초래될 수 있다. 이때에는 장기 부과제척기간의 입법취지를 고려하여 장기 부과제척기간 적용을 긍정하는 방향으로 해석하는 것이 타당하고 가능한 해석 범위 내에 있다.
비록 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 기본적인 적용 요건이 ‘납세자의 부정한 행위’라고 동일한 문언으로 이루어져 있더라도, 장기 부과제척기간은 부정한 행위로 방해된 조세 부과권의 행사기간을 보장하는 제도이고, 부당과소신고가산세는 부정행위 자체에 대하여 새로 무거운 제재를 부과하는 제도이므로, 양 제도의 운용에 있어서 모든 경우에 그 적용을 같이 하여야 한다고 보는 것은 양 제도가 갖는 차이를 무시하는 것과 다름없다. 위와 같이 양자에 대하여 헌법에 위반되지 않으면서도 각 제도의 취지를 살려 구체적 타당성에 맞게 합리적으로 해석할 수 있는 방안이 있고 그것이 문언상으로도 충분히 가능함에도 양자의 규정 형태가 동일하다는 문언 형식에 얽매여 양자에 대하여 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보거나 혹은 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보지 않는 것은 다른 것을 다르게 취급하여야 한다는 정의의 요청에 반한다.
라) 위와 같이 해석하는 것이 사용자 등의 배임적 부정행위로 인하여 국세 부과권의 행사가 방해되었으나 사후에 그것이 드러나 국세를 부과하게 되는 경우 ‘사용자 등의 배임적 부정행위’로 생긴 비정상적 상황을 국세를 정상적으로 부과할 수 있는 상황으로 되돌리는 한편, 사용자 등의 배임적 부정행위로 피해를 입은 납세자 본인에게도 사용자 등의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 높은 세율이 적용되는 부당과소신고가 아니라 일반과소신고로 평가함으로써 공익과 사익의 조화를 도모하는 결과가 된다.
6) 원고의 상고이유 제1점에 관한 판단
가) 장기 부과제척기간 부분에 대하여
원심은 앞서 본 사실관계에 기초하여, 원고 법인의 사용인 소외 1, 소외 2가 한 허위 세금계산서 수취 등의 부정한 행위는 원고의 직원으로서 회사 담당 업무를 처리하는 과정에서 이루어진 것으로서, 원고 제출 증거들만으로는 원고가 실행행위자인 이들의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 다하였음을 인정하기에 부족하고, 원고가 이들의 부정한 행위로 인하여 이 사건 지급금액 상당의 범죄 피해자임이 밝혀졌다 하더라도 이들의 부정한 행위를 납세자 본인인 원고 법인의 부정한 행위로 봄이 타당하다는 이유로, 위 2005 사업연도 내지 2007 사업연도 법인세에 관하여 10년의 장기 부과제척기간이 적용된다고 판단하였다.
앞서 본 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
나) 부당과소신고가산세 부분에 대하여
반면, 앞서 본 사실관계를 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 원고 법인의 사용인 소외 1, 소외 2의 부정한 행위는 납세자 본인인 원고 법인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 원고 법인에 대한 사기 등 범행의 수단으로 행하여졌을 뿐 아니라 거래 상대방까지 이에 가담함으로써 원고 법인이 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었다고 보인다. 그러므로 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 부당과소신고가산세에서 말하는 부당한 방법에 의한 과소신고라고 보기 어렵고, 이 사건 지급금액이 원고 법인의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세 신고에서 누락되었다고 하더라도 원고 법인에 대하여는 일반과소신고가산세액을 초과하는 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다.
그런데도 원심은 이와 달리 원고 법인이 소외 1, 소외 2 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 다하였음을 인정하기 부족하다는 판시 사정만을 들어 위 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세에 더하여 부당과소신고가산세를 부과한 것이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심 판단에는 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 원고의 상고이유 주장은 이유 있다.