1. 법인세법 제19조 제2항의 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’
가. 구 법인세법 제19조 제2항에서 정한 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’의 의미 및 그러한 비용에 해당하는지 여부를 판단하는 방법
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항은 “제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 정하고 있다.
여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려해서 객관적으로 판단해야 한다.
나. 법인세 부과처분 취소소송에서 납세자가 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정에 대한 증명책임이 과세관청에 있는지 여부(원칙적 적극)
법인세 부과처분 취소소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에 있으므로 과세표준의 기초가 되는 각 사업연도의 익금과 손금에 대한 증명책임도 원칙적으로 과세관청에 있다. 따라서 납세의무자가 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정도 원칙적으로 과세관청이 증명해야 한다.
다. 컨설팅 용역비는 사업과 관련한 지출
다음과 같은 사정을 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 용역비는 원고의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로서 손금에 해당한다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에 선 2010 사업연도 법인세 부과처분은 위법하다(대법원 2021. 9. 16. 선고 2017두68813 판결).
1) 원고는 은행업 등을 영위하는 외국은행으로 국내 금융시장의 동향을 파악하고 국내 금융시장에서 효율적으로 사업을 수행하기 위해서는 해당 분야 전문가로부터 도움을 받을 필요가 있었다. 원고는 국내 금융정책 등에 관여하였던 ○○은행 퇴직자로부터 컨설팅 용역을 제공받기로 하는 내용의 이 사건 컨설팅계약을 체결하였고, ○○은행 퇴직자는 컨설팅계약에 따른 업무를 수행하였다.
2) 원고는 이 사건 컨설팅계약에 따라 ○○은행 퇴직자에게 월 13,200,000원의 용역비를 지급하였는데, 위 계약에 따른 ○○은행 퇴직자의 업무 내용과 위 용역비는 특수관계에 있지 않은 원고와 ○○은행 퇴직자가 자유로운 협상을 거쳐 결정한 것인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 용역비가 통상적인 정도를 넘는 과도한 금액이라고 단정하기 어렵다.
2. 신주발행형 우리사주매수선택권 행사차액
가. 법원의 판단
1) 원심은, 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액은 원래 원고에게 귀속되어야 할 금전적 이익을 근로자에게 지급한 ’인건비‘로서, ‘형식적으로’ 순자산을 감소시키지 않더라도 ‘실질적으로’ 순자산을 감소시키므로 손금에 산입되어야 한다고 판단하였다.
2) 대법원 2023. 10. 12. 선고 2023두45736 판결은, 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액을 손금에 산입할 수 있는지 여부가 문제된 사안에서 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사가 실질적으로 순자산을 감소시키는 거래에 해당한다고 보기 어렵고, 2022. 2. 15. 대통령령 제32418호로 개정된 법인세법 시행령 제19조 제19호의2는 이 사건에 적용되지 않는다고 보아, 이와 달리 행사차액을 손금에 산입할 수 있다고 판단한 원심을 파기ㆍ환송하였다.
나. 관련 법리
1) 구 법인세법상 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사차액을 ‘법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비’로서 손금에 산입할 수 있는지 여부(소극)
조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로, 구 법인세법 제19조 제1항에 규정된 ‘순자산을 감소시키는 거래’의 의미는 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다.
그런데 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사로 신주가 발행되는 경우에는 인수가액의 납입으로 법인의 자본이 증가할 뿐 순자산이 감소하지 않으므로, 이 사건 행사차액은 원고의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비로서 구 법인세법 시행령 제19조 제3호의 ‘인건비’ 내지 제22호의 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’에 해당하지 않는다. 나아가 신주발행형 우리사주매수선택권 행사에 따른 신주발행의 경제적ㆍ법률적 효과, 우리사주제도는 근로자로 하여금 우리사주조합을 통하여 소속 회사의 주식을 취득ㆍ보유하게 함으로써 근로자의 경제적ㆍ사회적 지위향상과 함께 근로자의 생산성 향상과 노사협력 증진을 통하여 국민경제에 기여하는 사회정책적 효과를 도모하기 위하여 채택된 제도인 점(대법원 2014. 8. 28. 선고 2013다18684 판결 참조) 등에 비추어 보면, 이 사건 행사차액이 원래 원고에 귀속되어야 할 금전적 이익으로서 신주발행형 우리사주매수선택권의 행사가 실질적으로 원고의 순자산을 감소시키는 거래에 해당한다고 보기도 어렵다.
2) 2022. 2. 15. 대통령령 제32418호로 개정된 법인세법 시행령 제19조 제19호의2가 창설적 규정인지 여부(적극)
한편 2022. 2. 15. 대통령령 제32418호로 개정된 법인세법 시행령 제19조 제19호의2(이하 ‘신설규정’이라 한다)는 근로복지기본법 제39조에 따른 우리사주매수선택권을 부여받은 자에 대하여 약정된 주식매수시기에 우리사주매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 ‘그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액’을 손비에 포함한다고 규정하고 있는데, 위 시행령 부칙 제2조는 “이 영은 2022. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도부터 적용한다.”라고 규정하고, 제3조는 ‘신설규정은 이 영 시행 전에 부여받은 우리사주매수선택권을 이 영 시행 이후 행사하는 경우에도 적용한다.’고 규정하고 있으므로, 위 시행령이 시행되기 전에 우리사주매수선택권을 행사한 이 사건에는 신설규정을 적용할 수 없다.
나아가 신설규정은 우리사주매수선택권의 활용을 촉진하여 기업이 우수한 인재를 유치하고 근로자 복지를 향상시킬 수 있도록 우리사주매수선택권의 행사차액을 손비의 범위에 포함시킨 것으로서 창설적 규정이라고 보아야 하므로, 신설규정이나 우리사주매수선택권 행사차액에 대한 별도의 손금산입 특례규정이 없었던 구 법인세법의 해석에 이를 고려할 수도 없다. 결국 이 사건 행사차액은 손금에 산입할 수 없다.
3. 담합사례금이 법인세법 제19조 제2항에 포함되는지 여부
가. 법인세법 제19조 제2항에서 정한 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’의 의미 및 그 비용에 해당하는지 판단하는 방법, 사회질서에 위반하여 지출된 비용이 위 조항에서 정한 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이나 ‘수익과 직접 관련된 비용’에 해당하는지 여부(원칙적 소극)
법인세법 제19조 제1항은 원칙적으로 ‘손금은 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’라고, 제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’라고 각 규정하고 있다.
여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외되며, 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수도 없다.
나. 담합사례금을 익금산입하는 한편, 동종 업체들에게 지급한 담합사례금을 손금불산입한 사안
파이프(연도)를 설치하는 시공업체인 갑 주식회사가 15개의 동종 업체들과 입찰 포기의 대가 즉 담합사례금을 가장 높게 제시한 업체가 보일러 연도 공사를 낙찰받기로 결정한 다음 낙찰예정 업체가 나머지 업체들에게 공사대금의 일부를 담합사례금으로 분배하는 대신 나머지 업체들은 위 낙찰예정 업체가 실제로 공사를 낙찰받을 수 있도록 낙찰예정 업체의 투찰 금액 이상으로 입찰에 참여하기로 합의하고 이에 따른 담합사례금을 수수하였는데, 위 담합행위가 적발되자 과세관청이 보일러 연도 공사의 입찰ㆍ수주와 관련하여 동종 업체들로부터 수령한 담합사례금을 익금산입하는 한편, 동종 업체들에게 지급한 담합사례금을 손금불산입하여 갑 회사에 법인세를 경정ㆍ고지하는 부과처분을 한 사안에서, 갑 회사가 동종 업체들에게 지출한 담합사례금은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제19조 제1항 제8호를 위반하여 다른 사업자와 공동으로 부당하게 입찰에서의 자유로운 경쟁을 제한하기 위하여 지출된 담합금에 해당하므로 그 지출 자체가 사회질서에 반하는 것으로서 법인세법 제19조 제2항에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이나 ‘수익과 직접 관련된 비용’에 해당한다고 볼 수 없어 이를 손금에 산입할 수 없다.
다. 장부에 기재되지 않고 사외유출되어 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없는 법인의 수입금에 대하여 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임의 소재(=납세의무자)
장부에 기재되지 않고 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명하지 않은 한 과세관청이 법인세법 제67조, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 따라 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2017. 10. 26. 선고 2017두51310 판결).