헌법재판소 2023. 2. 23. 2019헌바483 결정은, 부의 무상이전까지 과세하는 상속세 및 증여세법 제41조의3 제1항, 특수관계인의 구체적 범위와 요건을 하위법령에 위임한 제41조의3 제8항은 헌법에 위반되지 않는다라고 하였다.
구 상속세 및 증여세법 제41조의3 제1항 위헌소원
헌법재판소 2023. 2. 23. 2019헌바483 결정
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가. 특수관계인의 구체적 범위와 요건을 하위법령에 위임하는 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제8항(이하 ‘위임조항’이라 한다)이 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부(소극) 특수관계인의 범위는 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있으며, 그 대상은 부의 무상이전이 가능한 보통 이상의 사회적 연결성이 있는 관계로서 친족, 경제적 연관관계 등에 있는 자라고 충분히 예측할 수 있으므로, 위임조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다. 나. 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제1항(이하 ‘증여재산가액조항’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극) 증여재산가액조항은 실질적으로 상장이익을 증여한 것과 같은 경제적 효과에 대하여 증여세를 부과하는 것으로, 변칙증여를 차단하고 조세정의를 실현하기 위한 것이다. 따라서 부의 무상이전이 존재하는 이상 증여세 부과시 내부직원의 정보취득 여부를 반드시 고려해야 하는 것은 아니며, 이 조항은 조세정의의 확보라는 공익을 실현하므로 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하지 아니한다. |
1. 사건개요
주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)는 2008. 7. 23. 설립된 소프트웨어 및 통신기술용역업 등을 하는 회사이다. 청구인은 2008. 7. 29.부터 2016. 1. 31.까지 이 사건 법인에서 사원으로 근무하였고, 조○○은 이 사건 법인의 최대주주로 이 사건 법인의 설립일부터 2017. 9. 26.까지 대표이사로 재직하였다.
청구인은 2010. 6. 25. 이 사건 법인의 유상증자 시 상법 제418조 제2항에 따른 제3자 배정방식에 의하여 신주 110,000주를 취득하고, 2011. 5. 30. 조○○으로부터 110,000주(이하 ‘제1주식’이라 한다)를 주당 720원에 매수하여 취득하였다.
청구인은 2012. 6. 9. 이 사건 법인의 유상증자 시 상법 제418조 제1항에 따라 보유 주식 220,000주에 따른 주주 신주인수권을 행사하여 신주 22,000주(이하 22,000주 중 제1주식에 따른 신주인수권을 행사하여 취득한 11,000주 부분을 ‘제2주식’이라 한다)를 주당 1,520원에 취득하고, 다른 주주가 실권한 17,476주를 주당 1,520원에 취득하였다. 한편 이 사건 법인은 2015. 2. 11. 코스닥에 상장되었다.
○○세무서장은 2017. 5. 2. 청구인에게 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제1항에 따라 제1주식 및 제2주식이 그 취득일부터 5년 이내에 코스닥에 상장됨에 따른 이익을 증여재산가액으로 하여 제1주식의 상장이익에 대한 2011년 5월 귀속 증여세(가산세 포함) 198,990,180원의 부과처분 및 제2주식의 상장이익에 대한 2012년 6월 귀속 증여세(가산세 포함) 30,117,170원의 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
청구인은 2018. 1. 5. ○○세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(인천지방법원 2018구합50080), 제1심 법원은 2019. 1. 17. 이를 기각하였다. 이에 청구인은 항소하여(서울고등법원 2019누37495) 그 소송 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2019. 10. 30. 그 신청이 기각되자(서울고등법원 2019아1478), 2019. 12. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 판단
가. 위임조항에 관한 판단
(1) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙
우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다.
그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡ㆍ다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 따라 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13; 헌재 2009. 7. 30. 2007헌바15 참조).
(2) 위임의 필요성
세법상 실질적인 유착관계를 이용하여 조세회피행위를 할 개연성이 가장 큰 세목은 증여세라 할 수 있다. 경제가 복잡해지고 다양해져 가면서 기존 세법 규정을 회피하거나 교묘한 방법으로 적용 대상에서 벗어나 증여세를 면탈하려는 시도가 빈번하게 이루어져 왔고, 이는 주로 실질적인 유착관계, 즉 특수관계에 있는 자들 사이에서 이루어졌다. 그런데 조세회피의 전제가 되는 사회ㆍ경제적 현실이나 조세회피에 동원되는 수단은 나날이 진화하고 변화하고 있으므로 여기에 적시에 대응하기 위해서는 과세대상이 되는 특수관계인의 범위를 그때그때 필요에 따라 정할 수 있도록 할 필요가 있다. 결국 위임조항이 대통령령에 위임한 증여세 대상인 특수관계인의 범위는 그 성질상 경제여건, 거래실태, 거래의 성질, 사회통념 및 제반 법제도 등 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 그 위임의 필요성이 인정된다.
(3) 예측가능성
사전적으로 ‘특수’란 “보통과는 특별히 다른”, “평균적인 것을 뛰어넘음”을, ‘관계’란 일반적으로 “둘 이상의 사람, 사물, 현상 따위가 서로 관련을 맺거나 관련이 있음”을 의미하는 것으로, 사람ㆍ사물ㆍ현상 사이의 연결성을 말한다고 볼 수 있는바, ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다)상의 ‘특수관계’란 “사람들 사이의 사회적 연결성이 보통ㆍ평균을 뛰어넘는 특별한 관계”의 의미를 갖는다고 이해할 수 있다.
한편 위임조항이 전제하고 있는 증여재산가액조항은 비상장주식의 상장이익에 대한 증여세 부과를 통해 증여나 유상 취득 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하기 위하여 마련된 것이고(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두39726 판결 참조), 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것[구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항(이하 ‘증여세 완전포괄주의 조항’이라 한다)]을 말한다.
앞서 살핀 증여재산가액조항의 문언, 입법목적, 관련 조항들을 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 보면, 구 상증세법상 증여세 대상인 증여재산가액조항의 ‘특수관계에 있는 자’란 부의 무상이전이 가능한 보통, 평균 이상의 사회적 연결성이 있는 관계로서 혈족ㆍ인척과 같은 친족관계, 임원ㆍ사용인과 같은 경제적 연관관계 등에 있는 자임을 충분히 알 수 있으므로 예측가능성도 인정된다.
(4) 소결
증여재산가액조항 중 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하는 위임조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.
나. 증여재산가액조항에 관한 판단
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
증여재산가액조항은 비상장주식의 증여 또는 취득 시점에 실현이 예견되는 부의 무상이전에 대하여 과세함으로써 조세부담의 불공평을 시정하고 과세의 평등을 실현하기 위한 것으로 이러한 입법목적은 정당하며, 특수관계인이 거액의 상장이익을 얻은 것에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그 입법목적 달성을 위하여 적합한 수단이 된다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등; 헌재 2016. 3. 31. 2013헌바372 참조).
(2) 침해의 최소성
(가) 증여재산가액조항은 상장이익에 대하여 증여세를 부과하기 위해서는 ‘주식을 증여받은 날 또는 주식을 취득한 날부터 5년 이내에 당해 주식이 상장될 것’을 요구한다. 증여재산가액조항은 순수한 상장이익만을 과세대상으로 삼고 있으며, 더욱이 당초의 증여세 과세가액 또는 취득가액을 초과하여 일정 기준 이상 이익을 얻은 때에만 한정하여 증여세를 부과한다. 상증세법 제41조의3은 정산기준일 현재의 주식의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액을 환급받을 수 있도록 하고 있다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등 참조). 이처럼 증여재산가액조항은 위와 같은 합리적 요건하에 증여재산가액을 산정하도록 하고 있다.
(나) 내부직원 중 정보를 취득하여 이용할 수 없다는 것이 소명되는 경우 심판대상조항 적용의 예외를 인정하지 않는 것이 침해의 최소성에 위배되는지 의문이 제기될 수 있다.
증여재산가액조항이 정하고 있는 ‘주식상장이익 증여 과세제도’는 1999. 12. 28. 상증세법에 최초로 도입되고 2000. 1. 1. 시행되었는바, 주식등의 상장에 따른 거액의 이익을 얻게 하는 행위에 과세하여 특수관계인에 대한 변칙적인 증여를 차단하기 위해 증여의제규정으로 입법되었다. 이후 2004년 증여세 완전포괄주의 조항이 시행됨에 따라 증여의제규정에서 증여재산가액 계산 규정으로 그 법적 성격이 변경되고 그에 따라 조문 제목이 변경되었으며, 그 입법목적 역시 앞서 살핀 바와 같이 증여 또는 취득 시점에 실현이 예견되는 부의 무상이전에 대하여 과세하는 데 있다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등; 헌재 2016. 3. 31. 2013헌바372 참조).
한편 대법원은 증여세 완전포괄주의 조항의 증여의 개념에 해당할 수 있더라도 증여재산가액조항에서 규율하고 있는 거래ㆍ행위 중 증여세 과세 대상이나 과세범위에서 제외된 거래ㆍ행위에 대하여는 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2015두41821 판결 등 참조)고 해석하고 있다.
앞서 살핀 증여재산가액조항의 문언과 그 성격의 변화, 증여재산가액조항과 증여세 완전포괄주의 조항의 관계 등을 종합하여 보면, 주식등의 상장에 따른 부의 무상이전이 존재하는 이상 내부직원의 정보취득 여부가 증여세를 부과함에 있어 반드시 고려되어야 하는 사정이라고 볼 수 없다.
(다) 증여재산가액조항은 침해의 최소성도 충족한다.
(3) 법익의 균형성
증여재산가액조항은 기업의 주요정보를 알 수 있는 최대주주등의 특수관계인에 대한 우회적인 상장이익 증여행위를 방지하고, 이에 대한 적정한 과세를 통하여 조세정의의 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행한다. 이에 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 증여세를 납부하게 되어 재산권이 제한되고, 최장 5년여 전에 잠재되어 있던 ‘상장이익’에 대해서 상장 후 증여세가 부과될 수 있어 그 지위가 불안정한 상태에 있게 되는 것에 불과하다(헌재 2015. 9. 24. 2012헌가5등 참조). 따라서 증여재산가액조항은 법익의 균형성에도 반하지 아니한다.
(4) 소결
증여재산가액조항은 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하지 아니한다.
심판대상
청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조의3 제1항만을 심판대상으로 적시하고 있으나 청구인이 주장하는 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반은 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 규정하는 같은 조 제8항에서 비롯되는 문제이고, 이에 당해 사건 법원도 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제8항을 심사대상에 포함시킨 후 청구인의 위헌법률심판제청신청을 기각한 것으로 보인다. 따라서 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의3 제8항까지 심판대상을 확장하기로 한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조의3 제1항(이하 ‘증여재산가액조항’이라 한다) 및 같은 조 제8항(이하 ‘위임조항’이라 하고, 증여재산가액조항과 함께 ‘이 사건 심판대상조항들’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것)
제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제41조의5에서 “주식등”이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조와 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우에는 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 한국거래소에 상장(증권시장에 상장된 것을 말한다)됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 것으로 확인되는 이익은 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
⑧ 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
[관련조항]
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)
제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.