1. 배우자명의 분할등기 아니라 배우자 상속공제 못해 상속세 증액
망인이 이 사건 부동산을 매도하기로 하는 매매계약을 체결하고 잔금을 지급받지 않은 상태에서 사망하여 상속이 개시되었고, 공동상속인인 원고들이 부동산등기법 제27조(포괄승계인에 의한 등기신청)에 따라 상속등기를 마치지 않고 피상속인 명의에서 매수인 명의로 소유권이전등기를 마친 후 이 사건 부동산에 관하여 배우자 상속재산분할을 하였음을 전제로 구 상증세법 제19조 배우자 상속공제를 적용하여 상속세 신고ㆍ납부를 하였다.
피고는 원고들이 상속재산분할협의에 따른 배우자 명의의 분할등기를 경료하지 않아 구 상증세법 제19조 제2항의 배우자 상속공제의 필수적 요건을 갖추지 못하였다고 보아, 상속세를 증액하여 758,256,910원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다.
원고는 위 상속세 부과처분의 취소소송을 제기하였다.
2. 2심, 상속분할협의에 따른 배우자 명의 등기아니면 배우자 상속공제 못해
원심은, 다음과 같은 이유로 부동산에 관한 상속재산 분할협의의 사법상 효력 유무나 포괄승계인인 상속인이 직접 등기를 신청할 수 있는지 여부와는 별개로 이 사건 부동산에 관하여 구 상증세법상 배우자 상속공제를 받기 위해서는 상속재산 분할협의에 따른 배우자 명의로의 등기가 필요하다고 봄이 타당하다고 하였다. [원고 패]
가. 상속인인 배우자가 상속재산인 부동산에 관하여 그 명의의 상속등기를 마치지 아니한 채 부동산등기법 제27조에 따라 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐 주었다는 이유만으로 이 사건 부동산이 구 상증세법 제19조 제2항에서 정하는 ‘분할에 등기가 필요한 상속재산’에서 제외된다고 볼 수는 없다.
나. 구 상증세법 제19조 제2항의 문언, 부동산등기법 제27조의 취지 등에 비추어 볼 때, 원고들이 매수인에게 직접 소유권이전등기를 마쳐 주었다는 사정만으로 이 사건 부동산에 관하여 배우자 명의로 상속재산분할협의에 따른 등기가 마쳐진 것과 동일하게 평가할 수 없다.
다. 배우자 상속공제가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 효과적으로 방지하기 위해서는 상속세에 관한 조세법률관계를 조기에 명확하게 확정할 필요가 있는데, 구 상증세법 제19조 제2항에 따르면 등기가 필요한 상속재산의 경우 일정한 기한 내에 상속재산 분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않을 때에는 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 배우자 상속공제의 혜택이 박탈되는데, 현실적으로 조세포탈의 의도를 가려내기가 쉽지 않은 상황에서 앞서 본 입법 목적을 달성하기 위하여 그와 같은 규율 방식을 취한 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.
라. 배우자상속재산분할기간까지 상속재산의 분할 사실을 신고하지 않았고 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 따로 신고하지도 않았다
3. 매수인에 등기하더라도 배우자 상속공제 가능 여부
가. 배우자 상속공제는 배우자명의 등기해야 가능
대법원 2023. 11. 2. 선고 2023두44061 판결은, 구 상증세법상 배우자 상속공제의 필수적 요건을 갖추었는지 여부가 문제된 사건에서 원심이 구 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산 분할신고를 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 설시한 부분은 적절하지 않지만, 배우자 상속공제의 요건을 갖추지 못하였다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단한 원심판결을 수긍하여 상고를 기각하였다. [원고 패]
나. 관련 법리
구 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산분할신고가 배우자 상속공제의 필수적 요건에 해당하는지 여부(소극)
구 ｢상속세 및 증여세법｣(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제19조 제1항은 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 제2항은 ‘배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기⋅등록⋅명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기⋅등록⋅명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다’는 취지로 규정하고 있다.
위 규정에 따른 배우자 상속공제는, 배우자 간 상속이 수평적 이전이고 세대 간 이전은 아니므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정 비율까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다. 특히 구 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법취지가 있다(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 결정 등 참조).
한편 구 상증세법 제19조 제3항에 따른 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 등 특별한 사정이 없는 한, 구 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산분할신고는 그 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어, 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 볼 것은 아니다.